O presente parecer tem por objetivo analisar os reflexos da Reforma Tributária sobre os contratos de locação de bens imóveis, especialmente quanto à necessidade de sua adequação à nova realidade tributária decorrente da incidência do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), instituídos no âmbito do novo sistema de tributação sobre o consumo.

A análise concentra-se, especificamente, na possibilidade jurídica de transferência ao locatário do ônus econômico decorrente da incidência do IBS e da CBS sobre a operação de locação, mediante previsão contratual que autorize o acréscimo dos respectivos valores ao aluguel convencionado.

Anteriormente à instituição do novo sistema de tributação sobre o consumo, a atividade de locação de bens imóveis não se submetia, em regra, à incidência de tributos sobre o consumo em razão da própria operação locatícia. Esse cenário foi substancialmente alterado pela reforma tributária instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentada pela legislação complementar, que promoveu a substituição de diversos tributos incidentes sobre o consumo por um modelo de tributação baseado no denominado IVA Dual, formado pelo IBS e pela CBS.

O IBS possui competência compartilhada entre Estados, Municípios e Distrito Federal, substituindo gradualmente a tributação anteriormente atribuída ao ICMS e ao ISS, enquanto a CBS, de competência federal, substitui as contribuições ao PIS e à COFINS. A transição ocorrerá de forma gradual, com a extinção do PIS/COFINS em 2027 e a substituição progressiva do ICMS e do ISS pelo IBS entre 2029 e 2032, passando o novo sistema a vigorar integralmente a partir de 2033.

Não se trata, contudo, de afirmar que todo e qualquer contrato de locação estará automaticamente sujeito à mesma carga tributária. A Lei Complementar nº 214/2025 estabeleceu critérios específicos para determinar quando o locador estará sujeito ao regime regular do IBS e da CBS, distinguindo, nesse aspecto, a situação da pessoa física daquela da pessoa jurídica.

No caso da pessoa física, o art. 251, § 1º, inciso I, da Lei Complementar nº 214/2025 estabelece que ela será considerada contribuinte do regime regular do IBS e da CBS, nas operações de locação, cessão onerosa e arrendamento de bens imóveis, quando, cumulativamente, no ano-calendário anterior, a receita total decorrente dessas operações superar R$ 240.000,00, valor sujeito à atualização pelo IPCA, e as operações tiverem por objeto mais de 3 (três) bens imóveis distintos.

A própria legislação prevê, ainda, hipótese de enquadramento da pessoa física no curso do próprio ano-calendário, quando a receita proveniente superar em 20% o limite previsto na legislação. Assim, partindo-se do limite nominal de R$ 240.000,00 originalmente estabelecido, o valor corresponderia a R$ 288.000,00.

 Ressalta-se que é necessário que estejam presentes simultaneamente o requisito econômico, receita superior ao limite legal e o requisito quantitativo, operações envolvendo mais de 3 (três) imóveis distintos.

Para a pessoa jurídica, por outro lado, a análise é distinta. A LC nº 214/2025 parte da regra geral de que os contribuintes que realizam operações econômicas sujeitas ao IBS e à CBS submetem-se ao regime regular desses tributos, sendo que as operações com bens imóveis realizadas por contribuintes do regime regular ficam sujeitas ao regime específico.

Assim, quando uma pessoa jurídica exerce atividade de locação de imóveis como atividade econômica e se encontra no regime regular do IBS e da CBS, a locação integra o campo de incidência dos novos tributos independentemente dos limites quantitativos de receita e de número de imóveis previstos especificamente para a pessoa física.

Nessas operações, o contribuinte é o próprio locador, cedente ou arrendador. Portanto, tratando-se de pessoa jurídica enquadrada no regime regular, é a própria pessoa jurídica locadora que assume a condição de contribuinte em relação à operação de locação.

Embora o contribuinte de direito seja o locador, a legislação tributária não resolve, por si só, a questão relativa à distribuição econômica desse ônus entre as partes do contrato de locação. Trata-se de questão que pode/deve ser examinada à luz da legislação locatícia, das disposições contratuais existentes, da autonomia privada e dos princípios que regem o equilíbrio contratual.

 É nesse contexto que se insere a controvérsia acerca da possibilidade de repasse do IBS e da CBS ao locatário, especialmente nos contratos empresariais e de locação não residencial. Isso porque, em que pese a legislação tributária determine o sujeito passivo da obrigação perante o Fisco, tal definição não se confunde, necessariamente, com a possibilidade de as partes estabelecerem contratualmente quem suportará o respectivo impacto econômico.

Por se tratar de matéria recente, ainda não há matéria consolidada especificamente acerca da possibilidade e dos limites do repasse do IBS e da CBS nos contratos de locação. Identificam-se, de um lado, argumentos favoráveis ao locador, e, de outro, fundamentos invocados pelos locatários para limitar ou afastar a transferência automática do encargo.

A primeira linha argumentativa parte da premissa de que não existe impedimento jurídico, em princípio, para que as partes estabeleçam contratualmente a distribuição econômica dos encargos decorrentes da tributação incidente sobre a relação locatícia, desde que a cláusula seja expressa, clara e compatível com a legislação aplicável.

Nesse sentido, a Lei nº 8.245/1991, em seu art. 25, estabelece mecanismo de distribuição contratual dos encargos tributários relacionados ao imóvel, admitindo que determinadas obrigações sejam atribuídas ao locatário por disposição expressa do contrato.

Embora o dispositivo tenha como referência tradicional os tributos incidentes sobre o imóvel, especialmente o IPTU, e não constitua autorização específica para o repasse do IBS e da CBS, sua existência pode ser invocada como elemento de reforço à possibilidade de alocação contratual de encargos no âmbito da relação locatícia.

A essa circunstância soma-se o princípio da autonomia privada, especialmente relevante nas locações empresariais. Desde que observados os limites impostos pela legislação, pela boa-fé objetiva e pela função social do contrato, as partes possuem liberdade para estabelecer a composição econômica da relação, inclusive definindo quais encargos serão suportados diretamente pelo locatário. Sob essa perspectiva, o fato de o locador figurar como contribuinte do IBS e da CBS não significaria, necessariamente, que o custo econômico desses tributos deva permanecer definitivamente em seu patrimônio.

Nas locações empresariais, nas quais o locatário, quando enquadrado no regime regular, poderá, observadas as regras legais de não cumulatividade, apropriar créditos relativos ao IBS e à CBS incidentes sobre suas aquisições, sustenta-se que a ausência de qualquer mecanismo de repasse poderia produzir uma assimetria econômica, já que o locador suportaria o desembolso correspondente ao tributo, enquanto o locatário poderia se beneficiar do crédito tributário decorrente da operação.

É justamente nesse contexto que se insere o argumento defendido por determinados representantes do setor imobiliário, segundo o qual o não repasse do tributo poderia gerar um crédito em favor do locatário sem correspondente ônus econômico, deslocando integralmente para o locador o custo financeiro de uma tributação cuja operação, no entanto, gera crédito para o adquirente ou tomador enquadrado no regime não cumulativo.

Nessa perspectiva, o repasse não representaria propriamente uma majoração arbitrária do preço da locação, mas mecanismo destinado a preservar a neutralidade econômica da operação e a coerência interna do sistema não cumulativo.

Não quer dizer que o locador está autorizado a simplesmente adicionar ao aluguel a alíquota nominal integral dos novos tributos. Mesmo sob a tese favorável ao repasse, a cobrança deverá observar a efetiva incidência tributária, o regime específico aplicável às operações imobiliárias, as reduções previstas em lei e os demais elementos que interfiram na determinação do valor efetivamente devido.

Em sentido contrário, a tese defendida pelos locatários parte da premissa de que a condição de contribuinte do IBS e da CBS pertence ao locador, de modo que a obrigação tributária perante o Fisco não poderia ser automaticamente transferida à contraparte por mera decisão unilateral.

Nessa perspectiva, eventual repercussão econômica do novo tributo sobre o contrato dependeria da existência de previsão contratual anterior, expressa e suficientemente determinada, não sendo admissível que o locador, após a entrada em vigor da nova sistemática, simplesmente acrescente ao valor do aluguel percentual correspondente ao IBS e à CBS.

O argumento ganha força quando o contrato estabelece um valor determinado de aluguel e não contém cláusula específica que discipline a incidência ou o repasse de novos tributos. Nessa hipótese, a alteração da carga tributária suportada pelo locador poderia ser compreendida como elemento integrante do risco econômico da atividade, não autorizando, por si só, a modificação unilateral do preço contratualmente pactuado.

Outro fundamento invocado é a vedação ao enriquecimento sem causa, prevista no art. 884 do Código Civil. A preocupação, nesse caso, não está propriamente na possibilidade de repasse do tributo, mas na possibilidade de que o locador transfira ao locatário valor superior ao efetivo impacto tributário suportado na operação.

Isso porque o IBS e a CBS estão inseridos em um sistema de não cumulatividade, de modo que o contribuinte poderá, conforme as regras legais, apropriar créditos relativos às aquisições vinculadas à sua atividade. Assim, o custo tributário nominal não necessariamente corresponde ao custo tributário líquido efetivamente suportado pelo locador.

Assim, sob a ótica do locatário, eventual cláusula que determine o repasse integral e automático da tributação, sem estabelecer critérios objetivos de apuração, poderia gerar desequilíbrio contratual e permitir que o locador transferisse ao locatário não apenas o custo do novo tributo, mas também parcela correspondente a créditos ou benefícios fiscais que permanecem em seu próprio favor.

Diante do confronto entre as correntes analisadas, verifica-se que ambas, a despeito de partirem de premissas opostas, convergem para uma mesma exigência técnica, qual seja, o repasse do IBS e da CBS, quando admitido, não pode corresponder à alíquota nominal cheia dos tributos.

O critério decisivo não é se o repasse é admissível, tampouco quem ostenta a condição formal de contribuinte perante o Fisco, mas sim qual é o valor que pode ser legitimamente repassado. E esse valor, para ambas as correntes, não pode ser outro senão o impacto tributário líquido real da operação, apurado após a incidência das reduções legais aplicáveis (a redução de 70% da alíquota prevista no art. 261 e o redutor social de R$ 600,00 por imóvel previsto no art. 260, ambos da LC nº 214/2025), bem como após o abatimento dos créditos que o próprio locador esteja habilitado a apropriar.

Repassar valor superior a esse montante desnatura o repasse de mecanismo de neutralidade econômica para instrumento de vantagem indevida em favor do locador, incorrendo na mesma vedação ao enriquecimento sem causa (art. 884, Código Civil) que a tese do locatário invoca para limitar a cobrança. Por outro lado, negar ao locador qualquer possibilidade de repasse, quando expressamente pactuado em contrato e calculado sobre bases técnicas corretas, também não encontra respaldo na legislação aplicável.

Nesse sentido, quanto mais precisa for a cláusula contratual estabelecendo expressamente a possibilidade de repasse, os tributos abrangidos, a metodologia de cálculo e a necessidade de observância da legislação tributária vigente, maior será a segurança jurídica da cobrança.

A adequação contratual deve, portanto, buscar não apenas disciplinar eventual repasse, mas preservar o equilíbrio econômico da relação ao longo do tempo, permitindo que as partes ajustem a forma de apuração e distribuição dos novos encargos à medida que seus impactos efetivos se tornem concretamente verificáveis.

Em termos práticos, nos contratos novos, recomenda-se a inclusão de cláusula específica e discriminada de repasse, evitando-se disposições genéricas, com a identificação dos tributos abrangidos, da respectiva base de cálculo, da metodologia de apuração e da obrigação de considerar, previamente a qualquer cobrança, as reduções legalmente aplicáveis, inclusive aquelas previstas nos arts. 260 e 261.

Recomenda-se, ainda, não realizar repasse da alíquota nominal cheia, estabelecendo-se que o valor exigível corresponderá exclusivamente ao impacto tributário líquido e efetivo da operação.

A cláusula deverá também diferenciar o tratamento aplicável conforme o regime tributário do locatário, especialmente nas hipóteses de contribuinte sujeito ao regime regular e com direito a crédito, pessoa física ou não contribuinte, bem como prever mecanismo de comprovação documental da apuração realizada e possibilidade de revisão periódica, considerando o processo de regulamentação e implementação do novo sistema tributário, previsto para ocorrer de forma gradual até 2033.

Quanto aos contratos já em vigor que não contenham cláusula de repasse, recomenda-se, prioritariamente, a adoção da via consensual mediante celebração de aditivo contratual, evitando-se a cobrança unilateral e os riscos decorrentes de eventual alteração indevida do preço contratado. Para fins de facilitar a negociação recomenda-se a apresentação da respectiva memória de cálculo e das reduções aplicáveis, inclusive como forma de demonstrar a observância da boa-fé objetiva e da transparência em eventual controvérsia futura.

Na hipótese de resistência do locatário, a possibilidade de revisão judicial poderá ser analisada no caso concreto, inclusive sob a perspectiva da teoria da imprevisão, nos termos dos arts. 317 e 478 a 480 do Código Civil, especialmente quando demonstrada a ocorrência de circunstância superveniente capaz de produzir efetivo desequilíbrio da relação contratual, sem que tal fundamento possa ser tratado como mecanismo automático de transferência do aumento da carga tributária.

Por fim, deve-se considerar que, embora a incidência do IBS e da CBS sobre as operações de locação e as regras gerais do novo sistema já estejam normativamente estabelecidas, os seus impactos econômicos efetivos sobre cada relação locatícia ainda não podem ser definidos de forma absoluta.

Tais efeitos podem ser antecipados e considerados na estruturação dos contratos, mas sua dimensão concreta dependerá da implementação progressiva do sistema e da regulamentação aplicável.

É o parecer.

Mariane Fortunato Homes[1]

OAB/SC 61923

[1] Mestre em Ciência Jurídica. Pós-Graduanda em Direito Imobiliário, Registral e Notarial pela Uniavan/SC. Graduada em Direito pela UNIVALI. Advogada.